Az adóalany minden jövedelmére kiterjed az adókötelezettség, ha az adott állam joga alapján belföldinek számít, azaz teljes adókötelezettsége keletkezik. Ilyenkor az alany nem hazai jövedelmeit is megadóztathatja azon állam, ahol ő belföldinek számít. A külföldi személyt pedig csak a belföldről származó jövedelmei után lehet adóztatni.  

Gondot okoz, ha eltér a jövedelemszerzés színtere és a jövedelmet szerző személy állama, ugyanis ilyenkor mindkét országban adófizetés terhelhetné, hiszen egyik helyen szerezte a jövedelmet, másikon pedig belföldinek számít.  Ennek feloldására születtek a kétoldalú egyezmények bizonyos országok között. A magyar joggal szemben elsőséget élveznek a nemzetközi jogi egyezmények.

Nézzük, ki számít Magyarországon belföldinek?

• aki magyar állampolgár


• egy évben legalább 183 napot hazánkban tartózkodik


• harmadik országbeli állampolgár letelepedett vagy hontalan


• az, akinek csak belföldön van állandó lakhelye, "létérdekének" központja belföldi, vagy szokásos tartózkodási helye belföldön van.

Előfordulhat, hogy az adott másik állam szabályai szerint is belföldinek számít valaki. Ekkor mindkét helyre adóznia kellene, korlátlan adókötelezettsége keletkezne mindkét országra. Ilyenkor az egyik „belföldiséget" elsőbbséggel ruházzák fel az egyezmények, bizonyos kritériumok sorrendben történő vizsgálata révén:

• Hol van állandó lakóhelye a magánszemélynek?


• Hol van létérdekeinek központja?


• Szokásos tartózkodási helye melyik államban található?


• Mely állam állampolgára?

Az, hogy a feltételeket sorban kell vizsgálni, azt jelenti, hogy akkor nézhetik az állampolgárságot, ha például mindkét államban van állandó lakóhelye, nem állapítható meg létérdekeinek központja.
Nehezen megfogható a létérdekek központja meghatározás. Ilyenkor vizsgálni kell a magánszemély családi, gazdasági kapcsolatait, gyermekei iskoláztatásának helyét, az egészségbiztosítás vagy a családi pótlék kifizetési helyét.
Az országok közötti egyeztetésre a Nemzetgazdasági Minisztérium jogosult, abban az esetben, ha semmilyen szabály alapján nem lehet az egyértelmű döntést meghozni a magánszemély adófizetési országát illetően.

Adózás gyakorlata röviden:

Főszabályként valamely országban megszerzett jövedelem után, amellyel Magyarországnak van kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezménye, az adózónak Magyarországon nem keletkezik adófizetési és bevallási kötelezettsége.

Az adózó ellenben a jövedelemszerzés helye szerinti államban kell, hogy bevallást benyújtson, amelyhez a magyar adóhatóság által kiállított jövedelemigazolást kell, hogy csatoljon.

Ha az adózó külföldi adóbevalláshoz kér jövedelemigazolást, úgy elsőként be kell szereznie a külföldi adóhatóság által rendszeresített formanyomtatványt, amin az ügyfélszolgálat dolgozói leigazolják a Magyarországról származó jövedelmet. Ilyen lehet például az osztrák adóhatóság által rendszeresített kétnyelvű (német-angol), úgynevezett E9-es számú „Bescheinigung EU/EWR” című nyomtatvány.

Az állami adóhatóság által kiállított jövedelemigazolás kiadásának feltétele, hogy az igazolni kért évre vonatkozó személyi jövedelemadó bevallás be legyen nyújtva, amelyben fel kell tüntetni a külföldön megszerzett jövedelmet. A külföldről származó, valamint a külföldi pénznemben megszerzett jövedelmeket forintra átszámítva kell az adóbevallásban feltüntetni.
Az adózónak a jövedelemigazolás kiadáshoz akkor is kell bevallást benyújtania, ha Magyarországon egyáltalán nem keletkezett adóköteles jövedelme, ebben az esetben csak a külföldön megszerzett jövedelmet tünteti fel.

Fontos megjegyezni, hogy az igazolás kiállításához szükséges, hogy az ügyfél az igazolni kért időszakban Magyarországon lakóhellyel rendelkezzen, azaz az adóügyi illetősége belföldön legyen.

Nem kell Magyarországon SZJA bevallást készítenie a külföldön munkát vállaló magánszemélynek, ha kizárólag olyan jövedelemmel rendelkezik, amely a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmény értelmében Magyarországon nem adóztatható.

Ha a külföldön munkát végző magánszemély jövedelme olyan országból származik, amellyel nincs a kettős adózás elkerülésére vonatkozó egyezményünk, a külföldről származó jövedelmét a magyar adóbevallásában akkor is fel kell tüntetnie, ha nincs más jövedelme.

Ha a külföldön szerzett jövedelem után a kifizetéskor vagy azt követően adót kellett fizetni, akkor a személyi jövedelemadóból le lehet vonni a külföldön igazoltan megfizetett forintra átszámított adót. A levont összeg azonban nem haladhatja meg a külföldön adózott jövedelem átlagos adókulccsal számított adóját. Az átlagos adókulcsot úgy kell meghatározni, hogy az összes jövedelem után kiszámított adót el kell osztani a külföldi jövedelemmel, és az eredményt meg kell szorozni százzal.

A külföldön megfizetett adót az év utolsó napján érvényes, az MNB által jegyzett deviza-középárfolyamon kell forintra átszámítani. Ha az adott pénznemet az MNB nem jegyzi, akkor az MNB által a Magyar Közlönyben közzétett árfolyamokat kell figyelembe venni.

Adózás gyakorlata  "könyvelő szemmel":

Jövedelemszerzés több államot is érint:

Gyakori kérdésként merül fel: hol kell megfizetni az adót, ha a jövedelemszerzés több államot is érint? Mire célszerű ügyelnie a magánszemélynek? Mi a teendő, ha nincs nemzetközi egyezmény a másik állammal? A személyi jövedelemadózás általános elve, hogy a magánszemélyt terhelő adókötelezettség lehet teljes (egyetemes) vagy korlátozott. Az egyetemes adókötelezettség kiterjed az adóalany minden jövedelmére, amennyiben ő az adott állam joga alapján belföldinek minősül. A belföldi minőség önmagában megalapozza azt, hogy a magánszemély nem hazai jövedelmeit is megadóztassa a saját állama. Ezzel szemben a külföldit csak korlátozottan, kizárólag a belföldről származó jövedelmei után terheli adó. Az adóztatási jogot a külföldi esetében az támasztja alá, hogy a bevétel belföldről származik. A magyar jogszabály, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja-tv.) 2. § (4) bekezdése is az adókötelezettség előbbi szintjeit különbözteti meg.

Nem okoz problémát, ha egy – kizárólag Magyarországon – belföldi személy itthon végzett munkájáért járó bér jövedelemadóját a magyar Szja-tv. szerint állapítjuk meg. A belföldi/külföldi minőség, illetve a hozzá társuló teljes/korlátozott adókötelezettség szinte mindig konfliktushoz vezet, ha az adójogviszonyba nemzetközi elem is kerül. A probléma gyökere, hogy a jövedelmet szerző személy állama és a jövedelem keletkezésének állama eltér. Kettős adóztatást eredményezne, ha az említett dolgozó külföldön vállalna munkát, vagy épp külföldről jönne valaki hazánkba azért, hogy itt folytasson kereső tevékenységet, és őt két államban is adófizetés terhelné, mivel az egyikben belföldi, a másikban pedig azért, mert a jövedelem ott keletkezett Ez a versengő adóztatási igény pusztán belső jogi szabályokkal nem oldható fel.
A gazdaságilag fejlett államok kétoldalú nemzetközi egyezményekkel szabályozzák, hogy a kérdéses jövedelmet melyikük jogosult megadóztatni. A nemzetközi adójogi jogalkotást a Gazdasági Együttműködés és Fejlesztés Szervezete (OECD) fogja össze, az általa kiadott Modellegyezmény a kettős adóztatás elkerülésére és a hozzá kapcsolódó kommentár ugyan kötelező erővel nem bír, a szervezet tagországai az új egyezmények szövegezésekor és a jogalkalmazás során mégis figyelembe veszik. A továbbiakban ezért ez az útmutató is a Modellegyezményre, valamint a kommentárra fog hivatkozni ahelyett, hogy mindig konkrét egyezmény szabályait ismertetné. Az előbbi bevezető után ismerjük meg az egyezmények alkalmazását, nézzük a megoldás menetét lépésről lépésre!

Ha Magyarországnak van hatályos adóegyezménye a másik állammal
A nemzetközi jog felülírja a belső jogi szabályokat. Ha Magyarországnak van a másik országgal adóegyezménye, akkor az elsőbbséget élvez a magyar joggal szemben. Az Szja-tv. külön rögzíti 2.§ (5) bekezdésében, hogy a nemzetközi szerződéssel, vagy kormányrendelettel kihirdetett egyezmény előírásait kell alkalmazni, ha az a törvénytől eltérő előírást tartalmaz.

Melyik adóegyezményt kell alkalmazni?
Első lépésként meg kell állapítani, hogy mely államok kívánják adóztatási joguk alá vonni a konkrét jövedelmet. Azt kell megvizsgálni, hogy vajon eltérő államból származik-e a jövedelem, mint ahol a magánszemély belföldi. Például egy magyar cukrász Bécsben vállal munkát, vagy egy olasz professzor mint vendégtanár egy hazai egyetemre jön előadást tartani a római jogról. Előbbi esetében a magyar–osztrák, utóbbiban pedig a magyar–olasz egyezmény lenne irányadó. Előfordulhat az is, hogy egyszerre két állam joga alapján is belföldinek minősül valaki, ezért két helyen is korlátlanul meg akarják adóztatni. (A következő pontban erről részletesen is szó lesz.) Ilyenkor szintén az államok közt hatályos adóegyezmény nyújt segítséget.
Magyarország több mint 70 egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülésére, ez a szám pedig folyamatosan nő. Az Európai Unió minden tagországával van ilyen egyezményünk. Fontos és sok adózót érint, hogy új egyezményt kell alkalmazni 2012. január 1-jétől az Egyesült Királyság (kihirdette a 2011. évi CXLIV. törvény, a továbbiakban: új Angol Egyezmény), valamint Németország (kihirdette a 2011. évi LXXXIV. törvény, a továbbiakban: új Német Egyezmény) és Magyarország közt.

Hol kell belföldinek tekinteni a magánszemélyt?
Más szóval hol bír adóügyi illetőséggel, melyik államhoz kötődik leginkább adóztatási szempontból? Miután fellapoztuk a keresett egyezményt, tisztázni kell a belföldi minőség kérdését is. Ez a minősítés több szempontból is fontos lesz a továbbiakban: egyrészt az adott jövedelemfajtára vonatkozó egyezményi cikkely alkalmazásakor, de a magánszemély adókötelezettségének a mértékét is befolyásolja. A későbbiek során kitérünk a belföldi minőség igazolására is.
Az adóegyezményeink általában követik az OECD Modellegyezményének felépítését, attól csak kis mértékben térnek el. A Modellegyezmény 4. cikke szól a belföldi illetőségről. A 4. cikk (1) bekezdése kimondja, hogy az egyezmény alkalmazásában az egyik szerződő államban belföldi személynek azt kell tekinteni, aki ebben az államban lakóhelye, székhelye, üzletvezetésének helye vagy bármilyen más hasonló ismérv alapján adóköteles. Tehát elsődlegesen az adott állam belső jogi szabályaira utal vissza az egyezmény. Magyarországon az Szja-tv. 3.§ 2. pontja szerint belföldi illetőségű magánszemély az, aki

• magyar állampolgár (a kettős állampolgár akkor, ha van a külön törvényben meghatározott belföldi lakóhelye vagy tartózkodási helye),


• az adott naptári évben legalább 183 napot tartózkodik Magyarország területén,


• harmadik országbeli állampolgár letelepedett vagy hontalan személy,


• továbbá az a természetes személy, akinek kizárólag belföldön van állandó lakóhelye, létérdekeinek központja belföld, előbbiek híján szokásos tartózkodási helye belföldön található.

Az egyes kritériumokat más törvények részletezik. Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) szerint állandó lakóhely az, ahol a magánszemély tartós ott-lakásra rendezkedik be, és ténylegesen ott is lakik. Milyen időtartam számít tartósnak? Ez konkrétan nincs meghatározva. Nem biztos, hogy mindent figyelembe véve fél év ott-lakás elegendő, de lehet, hogy másik esetben akár már egy hónap is az. Nem felel meg, ha a magánszemély csak rövid pihenés, hivatalos út alkalmával tartózkodik a lakásban. Tehát nem is maga az időtartam, sokkal inkább a szándék az, ami jelentőséggel bír (az Art. szerint lakóhely minden lakásként használt, vagy a körülmények alapján annak tekintett helyiség). Összességében elmondható, hogy állandó a lakóhely, ha az folyamatosan a magánszemély rendelkezésére áll, vagyis azt szabadon és bármikor lakásaként használhatja. Szokásos tartózkodási helye az Art. alapján akkor van Magyarországon a magánszemélynek, ha az adott naptári évben legalább 183 napot belföldön töltött. E napokba beszámítanak a ki- és beutazás – tört – napjai is, függetlenül az itt töltött idő hosszától.

Ezek kizárólag a magyar belföldi illetőség szabályai. Az OECD ugyanakkor nem ír elő kötelező szabályokat az illetőségre, nem egységesíti az államok belső előírásait. Gyakran előfordul, hogy párhuzamosan egy másik államban is illetőséget szerez az adózó az ottani jog alapján. Az Egyesült Királyságban, minden esetben belföldinek minősül az, aki legalább 183 napot tölt ott az adóévben. Az osztrák jog az illetőséget állandó lakóhelyhez, vagy szokásos tartózkodási helyhez köti. Ha egyszerre két állam is mintegy „magáénak mondja” a magánszemélyt, mert ő mindkettőben belföldi, úgy több helyen is korlátlan adókötelezettség terhelné. Ezt a problémát a Modellegyezmény 4. cikkének soron következő (2) bekezdése orvosolja oly módon, hogy a személy egyik állammal fennálló kapcsolatát elsőbbséggel ruházza fel a másikkal szemben. A kettős illetőségű (két államban is belföldi) magánszemélyt ott kell belföldi illetőségűnek tekinteni az egyezmény alkalmazásában, ahol

• az állandó lakóhelye található,


• a létérdekeinek központja van (ahová szorosabb személyi és gazdasági kapcsolatai kötik), ha mindkét államban rendelkezik állandó lakóhellyel,


• a szokásos tartózkodási helye van, ha állandó lakóhellyel nem rendelkezik egyik államban sem, vagy létérdekeinek központja nem állapítható meg, végül


• amely államnak az állampolgára.

Fontos, hogy ezeket a szempontokat sorrendben kell vizsgálni. Ha a listában fentebb lévő teljesül, akkor a továbbiak már nem mérvadóak. Ha sehogy sem dönthető el az adóügyi illetőség kérdése, akkor a hatóságok államközi egyeztetés útján rendezik azt. Egyeztetésre Magyarországon a Nemzetgazdasági Minisztérium rendelkezik hatáskörrel.
Az Art. a szabályok kapcsán már kifejtettekhez képest értelmezésre szorul, hogy mi is a létérdekek központja. Bár az Szja-tv. 3. § 2. pontja is tartalmazza az általános definíciót (az az állam, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb személyes, családi és gazdasági kapcsolatok fűzik), ha lehet, ez a fogalom még több kérdést vet fel, mint az állandó lakóhely.

Az Szja-törvény nem határozza meg az állandó lakóhely fogalmát, ezért e tekintetben az adózás rendjéről szóló törvény értelmezése az irányadó. E fogalmi meghatározás szerint az állandó lakóhely olyan lakóhelyet jelent, ahol a magánszemély tartós ott lakásra rendezkedett be és ténylegesen ott is lakik. Az állandó lakóhely megítélésén nem változtat az a körülmény, ha a magánszemély ideiglenes jelleggel – például munkavégzés céljából – huzamosabb ideig külföldön tartózkodik.
Általánosságban elmondható, hogy – mint az adójogban oly sokszor – az eset összes körülményét kell vizsgálni, és egészként mérlegelni. Fontos, hogy a magánszemély hol és milyen családi, társadalmi kapcsolatokkal rendelkezik, figyelembe kell venni a foglalkozását, vagyonával kapcsolatos döntéseit, de akár politikai tevékenységét is. A személyes és gazdasági kapcsolatok valójában a személy életének teljes spektrumát lefedik. Tovább részletezi a szempontrendszert a magyar Legfelsőbb Bíróság (Kúria) Legf. Bír. Kfv. I. 35.447/2009. számú ítélete is. A létérdekek központjának megállapítása olyan komplex vizsgálat, mely során a családi, gazdasági kapcsolatok teljes hátterét fel kell tárni. A konkrét eljárás során figyelembe vették a magánszemély családi állapotát, gyermekei iskoláztatását, a családi pótlék kifizetési helyét, az egészségbiztosítását, a lakhatását és vállalkozási tevékenységét (játékautomata üzemeltetését) is.
A hatályban lévő egyezményeknek az illetőség meghatározására vonatkozó szabályaiban jellemzően az OECD tagállamai részére létrehozott Modellegyezmény elvei érvényesülnek, a következők szerint.
Amennyiben a magánszemélynek csak az egyik államban van állandó lakóhelye, akkor abban az államban tekintendő belföldi illetőségűnek, amelyikben az állandó lakóhelye van. A Modellegyezményhez fűzött magyarázat szerint az állandó lakóhely az, ahol a magánszemély tulajdonolja vagy birtokolja az otthonát, és ezt a lakóhelyet saját használatra és tartós ott lakás céljából szerezte meg. Az állandó lakóhelyet nem kell feltétlenül tulajdonolni, elegendő, ha az folyamatosan és tartósan a magánszemély rendelkezésére áll.
Ha a magánszemélynek mindkét állam területén van állandó lakóhelye, akkor a létérdekek központja a meghatározó. A létérdekek vagy az életvitel központja az a hely, amelyhez a magánszemélyt szorosabb személyi és gazdasági kapcsolatok kötik. Ebből a szempontból meghatározó lehet, hogy a magánszemély a megélhetést biztosító jövedelmét melyik államban szerzi meg, hol működteti a (fő) vállalkozását, hol él a családja (ezen belül is a házastársa, a gyermekei). A nemzetközi gyakorlatban ezeket a kapcsolatokat együttesen vizsgálják. Így például, ha valakinek a megélhetését biztosító jövedelme ausztriai munkavégzésből származik, de Magyarországon állandó lakóhelye van, és a családjához naponta vagy hetente hazautazik, akkor megállapítható a magyar illetősége. Az egyedülálló személyek esetében viszont a létérdekek központja, így az illetőség is jellemzően abban az államban állapítható meg, ahol a munkavégzés történik.

Ha az állandó lakóhely vagy a létérdekek központja alapján nem lehet meghatározni az illetőséget, akkor azt kell megvizsgálni, hogy melyik államban tartózkodik szokásosan a magánszemély. A szokásos tartózkodási helye abban az államban van a magánszemélynek, amelyben – a ki- és beutazás napját is egész napnak számítva – 183 napnál többet tartózkodik.

Amennyiben a szokásos tartózkodási hely szerint sem lehet egyértelműen megállapítani az illetőséget, mert a magánszemély egyik államban sem tartózkodik 183 napnál hosszabb ideig, vagy mindkét államban pontosan ugyanannyi időt tölt, akkor az állampolgárság alapján dönthető el az illetőség kérdése. Megtörténhet, hogy az érintett személy kettős állampolgár, vagy éppenséggel egyik államnak sem az állampolgára. Ebben az esetben a szerződő államok illetékes hatóságainak egyeztetése szükséges az illetőség meghatározásához.

Gyakorlati kérdés, hogy mi történik akkor, ha ezek a meghatározó körülmények megváltoznak időközben. Ez az adóévben illetőségváltáshoz vezet: az adózó másik államban minősül az egyezmény szerint belföldinek, mint a megelőző időszakban. Legegyszerűbb példa erre, ha egyik államból a másikba költözik, és korábbi állandó lakóhelyét felszámolva ott létesít újat. Az illetőségváltás következménye, hogy az adott államban fennálló teljes adókötelezettséget korlátozott váltja fel. A másik országban viszont minden jövedelmére kiterjedő adókötelezettsége keletkezik.
 
Első példa:

Egy magyar magánszemély év közben úgy dönt, hogy külföldre, az Egyesült Királyságba megy dolgozni. Augusztus 1-jén repülőre ül és távozik, előtte budapesti lakását kiadja, onnan kijelentkezik, új lakást pedig Londonban bérel. Ez az eset egyszerű: augusztus 1-jétől ő az angol–magyar egyezmény alkalmazásában Angliában lesz belföldi. Bonyolultabb, ha megtartja magyar állandó lakóhelyét is. Ha magával viszi a családját Londonba, ez elégséges bizonyíték arra, hogy létérdekeinek a központja megváltozott. Ha a család többi tagja mégis Budapesten marad, akkor mindenképp figyelembe kell venni, hogy korábbi lakóhelye is megmaradt, feltehetőleg nem azzal a szándékkal ment Londonba, hogy magyar kapcsolatait felszámolja. Számíthat az is, hogy milyen rendszerességgel látogat haza, a munkán kívül csinál-e mást külföldön. Ha magyar feleségétől esetleg elválik, és gyermekeit hátrahagyva veszi az irányt Anglia felé, talán ott meg is nősül és új családot alapít, akkor ismét az Egyesült Királyság felé billen a mérleg nyelve.

Második példa:
Egy magyar állampolgárságú személynek Magyarországon állandó lakóhelye van, és az év első kilenc hónapjában itt él, akkor ebben az időszakban őt belföldi illetőségűnek kell tekinteni. Ha az említett személy október 1-jén – felszámolva Magyarországon az állandó lakóhelyét – Franciaországba költözik, akkor mindkét állam belső jogszabálya alapján belföldinek minősül (Magyarországon az állampolgársága, Franciaországban pedig az állandó lakóhelye alapján). A tényleges illetőséget a két állam által kötött egyezmény rendelkezése szerint kell megállapítani. Az egyezmény alapján Franciaországban kell őt belföldi illetőségűnek tekinteni. A magyar illetőség elvesztésével megszűnik a magánszemély a teljes körű adókötelezettsége Magyarországon. Így tehát a magánszemélynek a Magyarországon benyújtandó bevallásában csak a magyar illetősége alatt szerzett jövedelmeit kell bevallania.
Amennyiben a külföldön munkát végző személy bizonytalan abban, hogy a külföldi állam belföldi illetőségűnek tekinti-e, célszerű megkeresnie a külföldi adóhatóságot a külföldi illetőség igazolása végett. A külföldi illetőségigazolás kiállítása vagy megtagadása egyértelművé teszi ezt a kérdést.
 
Az a magyar illetőségű személy, aki év közben a végleges távozás szándékával elhagyja az országot, kérheti az adóhatóságtól, hogy soron kívül állapítsa meg az adóját.

 
Az illetőség előzetes tisztázása után nincs más hátra, mint a jövedelemfajtára vonatkozó egyezményi cikket alkalmazni. Ez lehet munkavégzés esetén a nem önálló munka (újabb egyezményeinkben munkaviszony), esetleg szabad foglalkozás/önálló munka cikke. Ha adott jövedelemfajtát nem sikerül egyetlen rendelkezés alá sem besorolni, akkor az egyéb jövedelem lesz.
Az egyes jövedelmeket szabályozó cikkek valójában azt a kérdést válaszolják meg, hogy melyik részes állam lesz jogosult adóztatni. Kijelölik a jogosult államot, és felhatalmazást adnak az illető belső jogának alkalmazására. A Modellegyezmény cikkei egyrészt utalnak az illetőség államára, másrészt arra, ahonnan a jövedelem származik. Valójában nem tesznek mást, mint e két állam közül „választanak” egyet. Általában a jogosult állam az, ahol a magánszemély belföldi. Kivételesen a másik állam (is) adóztathat, ha valamely okból a jövedelem hozzá mégis szorosabban köthető, például az ott praktizáló orvosnak, ügyvédnek állandó bázisa keletkezik, vagy munkaviszonyban való foglalkoztatás esetén a munkát ebben a másik államban végzi. Egyes jövedelemfajtáknál (a kamat, az osztalék és a jogdíjak) az egyezmények meghatározott mértékig a forrásállamnak is adóztatást engednek. Mivel már tudjuk, hogy az egyezmény alapján a magánszemély hol tekintendő belföldi illetőségűnek, a cikk ismeretében az is kiderül, hogy hol fizet adót. Vizsgáljunk meg néhány „népszerű” cikket!
 
a) Az önálló munka, avagy szabad foglalkozás (14. cikk)


Az ilyen tevékenységből származó jövedelem főszabály szerint ott adózik, ahol a magánszemély illetőséggel bír. Kérdés, hogy mi minősül önálló tevékenységnek. Az egyezmények felsorolása szerint ilyen az önállóan kifejtett tudományos, irodalmi, művészeti, nevelési vagy oktatási tevékenység, továbbá az orvosok, ügyvédek, mérnökök, építészek és fogorvosok önálló tevékenysége.
Kivételesen nem az illetőség, hanem a jövedelem forrásának állama jogosult adóztatni, ha a szabad foglalkozást űző személynek ott állandó berendezése van, és a jövedelme e berendezésnek tudható be. Egy helyiség, ahol a magánszemély rendszeresen fogadja az ügyfeleit (egy orvosi rendelőnek használt lakás), de akár egy az Atlanti-óceánra néző ház is megfelelő lehet, ahol a művész festeni szokott.

Említést érdemel, hogy a 2000. évet követően az OECD Modellegyezményből törölték a szabad foglalkozás cikkét. Ennek oka az, hogy nem volt lényegi különbség közte és a vállalkozási tevékenységre vonatkozó 7. cikk között. Lényegében az ott használt telephely fogalom megfeleltethető az állandó berendezésnek (telephely: olyan állandó üzleti hely, amelyen keresztül a vállalkozás tevékenységét részben vagy egészben kifejti). Mivel a 7. cikk is az illetőség államának adja az adóztatási jogot, kivéve akkor, ha a másikban a vállalkozásnak telephelye van, ezért érdemben nem befolyásolja a minősítést az, hogy az újabb egyezményeinkben már az önálló munkára is ez a cikk nyer alkalmazást. Az új Angol illetve az új Német Egyezményeink is kizárólag a vállalkozási tevékenységet nevesítik.
 
b) A nem önálló munka (15. cikk)


A függő jogviszonyban végzett munka tartozik e cikk hatálya alá. Az egyezmények nem határozzák meg konkrétan a nem önálló munka fogalmát, de a szerződő felek – az OECD Modellegyezménnyel összhangban – nem önálló munka alatt általában a munkaviszonyból és más hasonló díjazásból származó jövedelmet értik. Mindenképpen a nem önálló munkába sorolandó a munkaviszonyból származó jövedelem, de külföldön végzett tevékenység esetén ide sorolhatók azok a megbízási jogviszonyok is, amelyek tartalmukban hasonlóak a munkaviszonyhoz. A nem önálló munkából származó jövedelembe beletartoznak a különféle pénzbeli járandóságok és a munkavégzésre tekintettel természetben adott juttatások (pl. lakás- vagy gépkocsihasználat) is.
 
Az egyezmények többsége külön cikkben rendelkezik a közszolgálatból származó jövedelemről, a művészek, az oktatók és a tanárok tevékenységéről.
 
Adóztatási joga elsődlegesen annak az államnak van, ahol a munkát végzik. Ez máris speciálisnak tűnik, hiszen nem az illetőség, hanem a jövedelem forrásának állama adóztathat. Egész pontosan bár a Modellegyezmény cikkének szövege úgy kezdődik, hogy az illetőség állama adóztat, de rögtön hozzá is teszi, hogy kivéve, ha a munkát a másik államban végzik.
Több feltétel együttes teljesülése esetén mégis az illetőség szerinti állam marad a jogosult az adóztatásra. Ez ésszerű is, hiszen rövid távú külföldi munkavégzés esetében méltánytalan lenne plusz adminisztrációs terheket róni az adózóra és egyébként belföldi munkáltatójára. Ehhez az szükséges, hogy

• a magánszemély külföldi tartózkodása ne haladja meg a 183 napot adott időszakon belül, és


• a díjazást olyan munkaadó fizesse, aki nem belföldi a munkavégzés államában, továbbá


• a költségeket ne a munkáltató munkavégzés államában lévő telephelye viselje.
  

Ezt nevezzük hármas feltételnek (szabálynak). Ezzel kapcsolatban tisztázásra szorul az ún. 183 napos szabály alkalmazása. Az adott államban töltött napokat a fizikai jelenlét szerint kell számba venni, vagyis minden megkezdett nap egy egész napnak számít, amikor a személy az államhatárokon belül tartózkodott. Időbeli megkötés nincs, extrém esetben egy rövid (mondjuk 5 perces) ott tartózkodás is beszámít. A 183 nap megléte egyezménytől függően vizsgálható naptári éven, adóéven vagy bármely 12 hónapos időszakon belül. Az új Német Egyezmény a vizsgálatot bármely, az adóévben kezdődő vagy végződő 12 hónapos időszakhoz köti. Ezzel szemben a régebbi magyar–német egyezmény (kihirdette: 1979. évi 27. törvényerejű rendelet) kizárólag a naptári évben elért 183 napos tartózkodást vette figyelembe. (Megjegyzendő, hogy az új egyezményt 2012. január 1-jétől kell alkalmazni). A következő példa szemlélteti, hogy a különböző egyezmények más-más eredményre vezethetnek a 183 nap kalkulálásakor is.

Első példa:

Magyar illetőségű munkavállalót küldenek ki külföldre dolgozni. Az egyszerűség kedvéért tételezzük fel, hogy a munkaviszony cikke (2) bekezdésének b) és c) pontjai teljesülnek. Kérdés kizárólag, hogy a 183 napos tartózkodást kimeríti-e. 2012. október 1-jétől dolgozik kint, egészen 2013. május 31-éig. Ha összeadjuk a napokat, akkor látszik, hogy 2012-ben összesen 92 napot, a következő évben pedig 151 napot tölt kint. Összességében 243 napig van külföldi kiküldetésben.
Ha a vonatkozó egyezmény kizárólag a naptári évben (vagy adóévben, ha az egybeesik a naptári évvel, ellenpélda az Egyesült Királyságban, ahol az adóév április 6-án kezdődik) ott töltött napokat veszi számításba, akkor mindkét tört időszak a 183 napos határ alatt marad. Ekkor azt az eredményt kapjuk, hogy mind a 2012-es, mind pedig a 2013-es munkavégzésre járó juttatásokat az illetőség állama (Magyarország) adóztathatja meg.
Ha az egyezmény bármely 12 hónapos időszakon belül vizsgálja a tartózkodást, akkor mindkét adóévben a másik állam, vagyis nem az illetőség, hanem a munkavégzés állama lesz jogosult adóztatni.
A belföldi állapot tisztázása és a munkavállalás magyarázata során számos olyan tényt említettünk, melyet adott esetben az adóhatóság előtt is bizonyítani kell. Gondoljunk csak vissza a magyar magánszemélyre, aki Londonba megy dolgozni, vagy a Németországba kiküldött munkavállalóra és az eltöltött napok számára. Döntő lehet például az, hogy hány napig volt a személy az adott államban.
A külföldi tartózkodás legegyszerűbben a következő dokumentumokkal bizonyítható: bejegyzések az útlevélben, különböző menetjegyek, az elvégzett tevékenységgel összefüggő iratok (a kiküldetést elrendelő dokumentum, megbízás és más üzleti szerződések), de bármely más is (például szállodai foglalást, tartózkodást igazoló papír).

Tehát az egyezmények alapján a nem önálló munkából származó jövedelem a fő szabály szerint csak abban az államban adóztatható, amelyikben a magánszemély illetőséggel bír, kivéve, ha a munkát a másik szerződő államban végzi. Ha a munkavégzés a másik szerződő államban történik, akkor a jövedelmet ez a másik (a munkavégzés helye szerinti) állam adóztathatja. Ebből adódóan, ha egy magyar illetőségű személy külföldi munkáltatóval kötött szerződés alapján külföldön dolgozik, akkor az erre tekintettel kapott jövedelme a munkavégzés időtartamától függetlenül, az első naptól kezdődően a munkavégzés helye szerinti külföldi államban adóköteles.

Olyan eset is van, hogy a belföldi illetőségű magánszemély külföldi illetőségű munkáltatóval köt munkaszerződést, de a munkáját Magyarországon kell végezni. Ilyenkor a magánszemély jövedelme az egyezmények fő szabálya szerint az illetőség szerinti államban, azaz Magyarországon adóztatható.

Gyakori az is, hogy a magyar illetőségű személy külföldi, például egy németországi székhelyű céggel olyan munkaszerződést köt, amely szerint a munkavégzés helye nem Németországban, hanem más külföldi államban van. Ilyen esetben nem a német állammal, hanem a munkavégzés helye szerinti külföldi állammal kötött egyezmény alapján kell megállapítani az adókötelezettséget. Azért nem alkalmazható erre az esetre a német állammal kötött egyezmény, mert sem a magánszemély illetőségének, sem a munkavégzésének a helye nem Németországban van.

Második példa:

Egy magyarországi székhelyű cég a magyar illetőségű munkavállalóját 183 napnál rövidebb időszakra egy külföldi államba küldi dolgozni. A külföldi munkáért járó bért és egyéb juttatásokat a magyar munkáltató fizeti, és ezeket a költségeket nem terheli a külföldi államban lévő telephelyére. Ebben az esetben a külföldi munkavégzésre tekintettel kifizetett (juttatott) valamennyi jövedelem Magyarországon – az Szja-törvény szabályai szerint – adóköteles. Ha a bérköltséget a munkáltató átterhelné a külföldi telephelyére, akkor a három feltétel együttesen nem teljesülne, így a külföldi munkavégzésre tekintettel kifizetett (juttatott) valamennyi jövedelem – az egyezmény fő szabálya szerint – a munkavégzés helye szerinti, azaz a külföldi államban lenne adóköteles.

Az úgynevezett hármas feltétellel összefüggésben fontos megjegyezni, hogy az egyezmények meghatározzák a telephely fogalmát, továbbá rögzítik azt is, hogy a 183 napot meghaladó külföldi tartózkodást milyen időszakban kell vizsgálni. Az egyezmények többsége szerint a külföldön töltött napokat az adóévben vagy a naptári évben kell összeszámítani. Néhány egyezmény (Például a Romániával, Szlovákiával, Portugáliával kötött egyezmény) azonban bármely 12 hónapos időtartamról rendelkezik. Ezen egyezmények esetében az adóéven túlnyúló (áthúzódó) kiküldetéseknél a kiküldetés kezdetétől számított egybefüggő 12 hónapra kell vizsgálni a 183 napot meghaladó külföldi tartózkodást.

A külföldi tartózkodás hosszát a fizikai jelenlét alapján kell megállapítani. Így minden olyan nap, amelyen bármely rövid időszakot is a külföldi államban tölt a magánszemély, egész napnak számít. Ez azt jelenti, hogy a külföldi államba történő megérkezés, illetve az onnan való távozás, és a munkavégzés során ott töltött szabadnapok is beszámítandók. A külföldi országon – bármely célból – megszakítás nélkül történő átutazás napját viszont nem lehet beszámítani. Ha magánszemély az adóéven (az adott egyezménytől függően naptári éven vagy 12 hónapon) belül több alkalommal is tartózkodik a külföldi államban, akkor ezeket a napokat összegezni kell.

Számos esetben a munkavállaló – a munkájából adódóan – nem egybefüggően tartózkodik a külföldi államban, hanem váltakozva a külföldi államban és Magyarországon is dolgozik. Amennyiben a külföldi tartózkodás időtartama meghaladja a 183 napot, akkor a külföldi munkavégzés napjaira eső jövedelem külföldön adóköteles. Ezért ilyen esetben ki kell számolni a külföldi munkavégzés napjaira eső jövedelmet. Ez a számítás könnyen elvégezhető, ha a munkavállaló ugyanannyi bért kap a belföldi és a külföldi munkavégzés idejére. Például, ha a munkavállaló az adóévben összesen 250 napot tölt munkával, és ebből 200 napot külföldön dolgozik, akkor a jövedelmének a 80 százaléka külföldön, 20 százaléka pedig Magyarországon adóköteles. Ugyanez a számítási módszer alkalmazható abban az esetben is, ha a munkavállaló változó összegű díjazást kap – például azért, mert jutalékos rendszerben dolgozik –, de nem állapítható meg külön a belföldi és külön a külföldi munkavégzés napjaira eső összeg.

A külföldi tartózkodás alatt felmerülő többletköltségekre tekintettel jellemzően úgynevezett napidíjat (ellátmányt) is kapnak a munkavállalók. 2010. évet megelőzően a külföldi kiküldetésre tekintettel kifizetett ellátmány 30 százaléka, legfeljebb napi 15 euró, illetve a költségvetésből finanszírozott ellátmány esetén annak 50 százaléka igazolás nélkül elszámolható volt, így csak a fennmaradó összeget terhelte az adókötelezettség. Ez a szabály 2010. január 1-jén hatályát vesztette. A külföldi kiküldetésről szóló 168/1995. kormányrendeletben meghatározott nemzetközi árufuvarozásban részt vevő magánszemélynek kifizetett ellátmányra vonatkozó kedvező szabályozás azonban jelenleg is hatályban van. Ez utóbbi körben továbbra is elszámolható a napi 25 euró, ha a magánszemély a kiküldetéssel összefüggésben egyébként csak a jármű üzemeltetésével kapcsolatos költségeket számolja el. További kivételes szabály vonatkozik a Magyar Honvédség állományában lévő, nem katonadiplomáciai tevékenységet végző magánszemély műveleti területen teljesített külföldi szolgálatára tekintettel megszerzett bevételre. Az ilyen címen megszerzett bevételnek az 50 százaléka igazolás nélkül elszámolható.

Ha a kiküldetés keretében történő külföldi munkavégzésre tekintettel kapott jövedelem az egyezmény szerint Magyarországon adóztatható, akkor a jövedelem megállapításakor, kifizetésekor, igazolásakor és bevallásakor az Szja-törvény általános rendelkezései szerint kell eljárni.

Ha a kiküldetés alapjául szolgáló szerződésből megállapítható vagy valószínűsíthető, hogy a kiküldetés időtartama 183 napnál hosszabb lesz (és a hármas szabály másik két feltétele is teljesül), akkor az első naptól alkalmazható az egyezmény, mely szerint a jövedelem külföldön adóköteles. Ezért ilyen esetben a külföldi munkavégzésre tekintettel kifizetett jövedelemből nem kell a munkáltatónak az adóelőleget levonnia. Ha kiküldetés megkezdésekor még bizonytalan a külföldi munkavégzés időtartama, akkor mindenképpen indokolt, és célszerű az adóelőleget levonni. Azonban a külföldi munkavégzés 183 napját követően már indokolatlan a levonás. A korábban levont adóelőleg ilyenkor visszajár a munkavállalónak, ezért a munkáltató önellenőrzést nyújthat be.

Amennyiben a 183 napnál rövidebb időre tervezett kiküldetés meghosszabbodik, akkor a 183 nap elteltével (vagy amikor a szerződés meghosszabbítására sor kerül) ugyancsak önellenőrzéssel visszaigényelhető a levont adóelőleg. Természetesen az önellenőrzésre csak akkor van mód, ha a hármas szabály másik két feltétele is teljesül.

Az előzőekben leírtak nem alkalmazhatók olyan esetben, amikor a munkavállalót egy négy hónapig tartó kiküldetést követően egy másik külföldi államba is kiküldik négy hónapra. Ilyenkor a munkavállaló összességében 183 napnál hosszabb ideig dolgozik külföldön, azonban egyik külföldi államban sem éri el a külföldi munkavégzés időtartama a 183 napot. Ebben az esetben – feltéve, hogy a hármas szabály másik két feltétele is fennáll – mindkét esetben Magyarországon lesz adóköteles a jövedelem, tehát az adóelőleget is le kell vonni.

Az egyezmények kettős adóztatás elkerüléséről szóló cikke szerint a magyar illetőségű magánszemélynek az egyezmény szerint külföldön adóztatható nem önálló tevékenységből származó jövedelmét mentesíteni kell Magyarországon az adó alól. Ugyanakkor az egyezmény további rendelkezése szerint ez a jövedelem a magánszemély Magyarországon megszerzett más adóköteles jövedelme után fizetendő adó kiszámításánál figyelembe vehető.

Ez utóbbi rendelkezés teszi lehetővé azt, hogy az egyezmény szerint Magyarországon nem adóztatható, de az adó kiszámításánál figyelembe vehető jövedelmet adóterhet nem viselő járandóságként kezelje az Szja-törvény. Az adóterhet nem viselő járandóság az összevont adóalap részét képezi azzal, hogy az összevont adóalap adótábla szerint kiszámított adóját csökkenti az adóterhet nem viselő járandóság adótábla szerint kiszámított adója. Így tehát az egyezmény szerint külföldön adóztatható jövedelem önmagában nem adóköteles, de a Magyarországon megszerzett más összevont adóalapba tartozó jövedelem adóterhét megemelheti. Az adóterhet nem viselő járandóságok után nem kell adóalap-kiegészítést figyelembe venni.

Példa:

A magyar illetőségű magánszemély az adóévben 10 hónapig Ausztriában dolgozott. Ezért a munkáért 5,2 millió forint munkabért kapott. Ez a jövedelem a magyar-osztrák kettős adózást kizáró egyezményben foglaltakat is figyelembe véve Magyarországon adóterhet nem viselő járandóságnak minősül. A magánszemélynek belföldön végzett önálló tevékenységből is volt 400 ezer forint jövedelme az adóévben.

Önálló tevékenységből származó jövedelem

belföldön végzett adóalap-kiegészítéssel növelt összege (400 000×1,27) 508 000 Ft

Összevont adóalap 5 200 000 + (400 000 x 1,27) = 5 708 000 Ft

Összevont adóalap számított adója 16%: 5 708 000 x 0,16 = 963 280 Ft

Adóterhet nem viselő járandóság adója:
5 200 000 Ft után 5 200 000 x 16% = 832 000 Ft
(Külföldről származó jövedelmet terhelő adó)

Belföldi jövedelem adója (fizetendő):
508 000 Ft után (16%) 81 280 Ft


Az adóbevallásban a jövedelmet forintban kell megállapítani. Ezért a külföldi pénznemben megszerzett bevételt és az abból levonható költséget forintra kell átszámítani. Az átszámítást fő szabály szerint a Magyar Nemzeti Bank (a továbbiakban: MNB) hivatalos, a bevételszerzés napján érvényes devizaárfolyamán kell elvégezni. Ha az a külföldi pénznem, amelyben a magánszemély a bevételt kapta, nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyam-lapján, akkor a bevételt az MNB által közzétett, euróban megadott árfolyamon először euróra, majd az eurót az előzőek szerint forintra kell átszámítani. A magánszemély választhatja azt is, hogy az adóévre bevallott jövedelme alapját képező külföldi pénznemben megszerzett valamennyi bevételének forintra történő átszámításához a bevétel megszerzésének napját megelőző hónap 15-én érvényes MNB-árfolyamot alkalmazza.

Ha az adóévben a külföldi tartózkodás időszaka alatt is fennáll a magánszemély magyar illetősége, akkor a teljes körű adókötelezettség alapján – adóterhet nem viselő járandóságként – a külföldi munkavégzésből származó jövedelmet is be kell vallania Magyarországon.

Amennyiben a magánszemélynek – az adóterhet nem viselő járandóságokon kívül – nincs más Magyarországon adóköteles jövedelme az adóévben, és az adóbevallás benyújtására egyéb okból sem kötelezett, akkor mentesül a bevallási kötelezettség alól.

Külföldi munkavégzésből származó jövedelem adózása egyezmény hiányában:

Ha a belföldi illetőségű magánszemély olyan külföldi államban dolgozik, amellyel Magyarország nem kötött egyezményt, akkor a külföldi munkavégzésből származó jövedelem adókötelezettségét az Szja-törvény rendelkezései szerint kell megállapítani.

Az Szja-törvény 3. § 21. pontja szerint munkaviszonyból származó jövedelemnek, azaz bérnek minősül a munkaviszonynak megfelelő külföldi jog szerinti jogviszony alapján kapott jövedelem is. Erre tekintettel a külföldről származó munkabér után a törvényben rögzített jogosultsági határ és az általános szabályok figyelembevételével adójóváírásra is jogosult lehet a magánszemély.

2010-től nem terheli adóelőleg a külföldről származó bevételt, ha a jövedelemszerzés helye olyan külföldi állam, amellyel nincs a Magyar Köztársaságnak egyezménye a kettős adóztatás elkerülésére. Az ilyen jövedelmet szerző magánszemély a külföldön megfizetett adóra tekintettel csökkentheti az adóját a bevallásban. Így a korábbi szabály alapján év közben befizetett adóelőleg nagy része év végén visszaigényelhető volt. Ezért indokolatlan ezeket a bevételeket év közben adóelőleggel terhelni.

Az összevont adóalap után számított adóból levonható a nem „egyezményes” államban fizetett adó 90 százaléka, de legfeljebb az átlagos adókulcs szerint kiszámított adó összege. Az átlagos adókulcs az összevont adóalap után megállapított adó és az összevont adóalap összegének hányadosa, amelyet két tizedes jegyre kerekítve kell meghatározni.

Példa az átlagos adókulcs kiszámítására:

A magánszemély összevont adóalapba tartozó jövedelme 7 millió forint, amelyből 6 millió forint mexikói munkavégzésből származik. (Mexikóval nem kötött egyezményt Magyarország.) Az 1 millió forintot belföldi munkáltatótól kapta a magánszemély.

Mexikóból származó jövedelem 6 000 000 Ft

Belföldi bérjövedelem 1 000 000 Ft

Az összevont adóalapba tartozó jövedelem összesen 7 000 000 Ft

Az összevont adóalap (7 000 000 x 1,27) = 8 890 000 Ft

Az összevont adóalapra megállapított adó

8 890 000 x 0,16 = 1 422 400 Ft

Az átlagos adókulcs (1 422 400/8 890 000) = 16 százalék

A megállapított adóból levonható legfeljebb

6 000 000 x 1,27 x 0,9 x 0,16 = 1 097 280 Ft
 
A példa szerinti esetben a külföldről származó jövedelmet abban az esetben is be kell vallania a magánszemélynek, ha más adóköteles jövedelme nem volt az adóévben, feltéve természetesen, hogy a belföldi illetősége a mexikói munkavégzés időszakában is megállapítható. A külföldről származó jövedelmet a már ismertetett szabályok szerint forintra átszámítva kell a bevallásban feltüntetni.

A fenti cikk a NAV tájékoztató füzete és egyéb hatósági állásfoglaláskérések alapján készült.